א.
תיאור ההליך וטענות הצדדים
1. ערעור מנהלי על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה שליד עירית ראשון לציון (להלן:
"ועדת הערר"). הועדה דחתה ערר שהגישה המערערת על החלטת מנהל הארנונה בעירית ראשון לציון (להלן:
"מנהל הארנונה"), אשר דחה את השגתה על חיובה בארנונה בשנת 2001 בגין נכסים אשר לטענתה, אינם בגדר "בנין" (נספח א' להודעת הערעור). הועדה הדגישה בפתח החלטתה, כי הערר שהוגש בפניה היה לשנת המס 2001 בלבד, ובו דנה. אמנם הועדה ערכה ביקור במקום בשנת 2004, אך היא הסתמכה על הצהרת המערערת כי מצב הנכסים באותה עת היה זהה למצבם בשנת 2001.
2. המערערת הינה חברה בע"מ, אשר בנתה מרכז מסחרי ברח' לסקוב 22 בראשון לציון, המכונה "ביג-מרקט" (להלן: "
המבנה"). המרכז המסחרי מכיל יחידות אשר חלקן הושכרו זה מכבר, וחלקן טרם הושכרו והמערערת הינה המחזיקה בהן.
3. המחלוקת נשוא התיק דנן נוגעת אך ורק לאותן חמש יחידות שטרם הושכרו, ואשר לטענת המערערת עומדות, ברובן, ריקות מכל אדם וחפץ, ובנייתן טרם הושלמה (להלן: "
היחידות"). לגרסת המערערת, היא איננה משלימה בנייתן של היחידות שעדיין לא נמצא להן שוכר, בשל רצונה לאפשר לכל שוכר להתאים את היחידה לצרכיו.
4. אין חולק כי בשנת 1997 ניתן למבנה, על כל היחידות המרכיבות אותו, "טופס 4" (אישור לחיבור המבנה והיחידות למים, חשמל וטלפון). כמו כן, אין חולק כי במשך שלוש שנים לא חויבה המערערת בארנונה בגין היחידות שלא הושכרו, ורק בראשית שנת 2001 נשלחה לה לראשונה דרישת תשלום ארנונה בגינן, בתעריף "עסקים".
5. המערערת טוענת, כפי שטענה גם בפני מנהל הארנונה, כי היחידות הנ"ל אינן אלא "חומר גלם" אשר אין לראות בו "בנין" לצורך חיוב בארנונה. לטענתה, ביחידות טרם הותקנה תקרה; הן אינן מחוברות לחשמל ולמערכת המים והביוב; אין בהן סידורי סניטציה ואינסטלציה; אין חלוקה פנימית; בחלק מהיחידות הקירות חשופים ואין חלוקה פנימית; ברובן לא הותקנו עדיין גלאי עשן, ובחלקן טרם הושלם הריצוף.
מנהל הארנונה דחה את ההשגה שכן מצא (לאחר בדיקה) כי הנכסים גמורים וראויים לשימוש. לטענתו, ביחידות קיימת תקרה וקיים ריצוף, וכן קיימת אפשרות לחברן לחשמל, מים, ביוב וכו'. העובדה שטרם בוצעה חלוקה פנימית של היחידות, אין בה כדי לשנות את היותן בגדר "בנין". עוד הדגיש מנהל הארנונה כי עד לשנת 2001 לא חוייבו היחידות בארנונה לפנים משורת הדין.
6. בערר שהגישה על החלטת מנהל הארנונה, טענה המערערת כי מנהל הארנונה שגה כאשר קבע כי היחידות הן בגדר "בנין", וזאת נוכח המבחנים שנקבעו בספרות ובפסיקה להיותו של מבנה "בנין". במיוחד הדגישה המערערת את "המבחן הפונקציונלי", לפיו מבנה יחשב כגמור כשאין עוד צורך בתוספת חומרים או עבודה על מנת שניתן יהיה להשתמש בו למטרה לה יועד. המערערת טענה כי על מנת שהיחידות יוכלו לשמש למטרה לה יועדו, קרי: משרדים או חנויות, יש לבצע בהן עבודות רבות. עוד טענה המערערת כי גם אם היחידות לא הושלמו בשל רצונה להימנע מתשלום ארנונה בגינן, הרי שנקבע בפסיקה כי נישום רשאי לכלכל צעדיו על מנת להקטין או למנוע חבות במס. לבסוף טענה המערערת כי משלא נעשה שימוש ביחידות, לא נעשה שימוש גם בשירותי העירייה עבורן, ולכן אין לחייבה בארנונה בגין יחידות אלו.
7. ועדת הערר דחתה את הערר לאחר שביקרה ביחידות ומצאה כי יחידה אחת (חנות 117) מושכרת, לפחות בחלקה; שתי יחידות (חנויות 9 ו- 13) משמשות לאחסון; יחידה אחת (חנות 6) שימשה כמסעדה. בארבע מתוך חמש היחידות (למעט זו המשמשת למסעדה) קיים ריצוף קרמיקה, ויטרינות זכוכית, שני חדרי שירותים בהם לא הותקנו אביזרי אינסטלציה ותקרת בטון חשופה שבה עוברת צנרת מיים ואליה חוברו ספרינקלרים (לכיבוי אש). אך הועדה קבעה רק לגבי יחידה אחת (חנות 13), כי היא שימשה לאחסנה גם בשנת 2001, שבגינה הוגש הערר. במקרה זה, קבעה הועדה, יש לחייב את הנכס בתשלום ארנונה, לאור השימוש הנעשה בנכס.
הועדה הבהירה בהחלטתה שהנטל להוכיח כי בשל מצבן הפיזי היחידות אינן בגדר בנין, מוטל על העוררת, וזו לא עמדה בו. היא לא הגישה חוות דעת הנדסית לגבי מצבו הפיזי של הנכס, ואף לא חוות דעת שמאית לגבי ההשקעה הנדרשת על מנת להביא את היחידות למצב של שימוש.
אשר למצב היחידות נשוא הערר, הבהירה הועדה כי ניתן להקיש לשאלת היות היחידות "בנין" מן הפסיקה שעסקה במתן פטור מארנונה לנכס שנהרס או ניזוק במידה שאי אפשר לשבת בו (פטור הניתן לפי סעיף 330 לפקודת העיריות [נוסח חדש]). הועדה סקרה את המבחנים השונים שנקבעו בפסיקה לגבי היותו של מבנה בגדר "בנין", לצורך חיובו בארנונה, והגיעה למסקנה כי היחידות נשוא הערר מהוות "בנין" לצורך זה. הועדה הדגישה את קיומו של טופס 4 למבנה ולכל יחידותיו משנת 1997, וקבעה כי הדבר מהווה אינדיקציה לכך שבניית המבנה הושלמה, אף שהועדה היתה ערה לכך שזה רק אחד הקריטריונים לבחינת מצב הנכס. הועדה גם קבעה כי מצבן של היחידות, כפי שעולה מן הביקור בשטח, הינו כזה שניתן לעשות בהן שימוש. עובדה היא שחלקן משמשות לאחסנה.
הועדה הוסיפה ובחנה את היקף ההשקעה הנדרשת על מנת להביא את היחידות למצב בו ניתן יהיה להשתמש בהן לצרכים להם יועדו. הועדה סברה כי הערכת מנהל העוררת, לפיה נדרשת השקעה נוספת בסך 250$ למ"ר, בעוד שההשקעה ביחידות עד לאותו שלב, לטענתו, היתה בסך 700$ למ"ר, הינה גבוהה. בהעדר חוות דעת שמאית מטעם מי מהצדדים, העריכה הועדה כי עלות השלמת היחידות אינה עולה על 25% מן הסכום שכבר הושקע בהן. לפיכך, סברה, היחידות הינן ברות חיוב בארנונה. הועדה קבעה כי אף אם ניתן להכיר בלגיטימיות של מצב בו נישום אינו משלים בניית מבנה על מנת להמנע מתשלום ארנונה, הדבר צריך להיות מוגבל בזמן, ופרק זמן של למעלה משלוש שנים (התקופה שחלפה ממועד קבלת טופס 4 ועד לתחילת החיוב בארנונה נשוא הערר) אינו סביר.
8. בערעור בפני חוזרת
המערערת על טענותיה בהשגה ובערר. המערערת מוסיפה וטוענת כי שגתה הועדה כאשר קבעה שהיחידות הינן בגדר "בנין" בשל העובדה שניתן לעשות בהן שימוש לאחסנה. לגישתה, עובדה זו אינה ממין העניין, שכן יש לבחון את מצבן של היחידות ביחס לייעוד לשמו נבנו, ואשר בגינו מוטל עליהן חיוב בארנונה (כאמור, מדובר בחיוב בתעריף "עסקים").
המערערת סבורה שהועדה שגתה כאשר קבעה שקיומו של טופס 4 מהווה אינדיקציה לכך שמבנה הינו בגדר "בנין". המערערת מפנה לכך שעל גבי טופס 4 עצמו מצויין כי הוא אינו מהווה אישור לאיכלוס הבית, כמו גם לעובדה שעירית ראשון לציון נקטה נגדה הליך פלילי בגין איכלוס נכס אחר לאחר קבלת טופס 4 וטרם קבלת רישיון איכלוס. מתוך כך מסיקה המערערת כי לא ניתן לומר על נכס שבנייתו הסתיימה כי הוא ראוי לשימוש, אף אם הוצא לו טופס 4.
כך גם שגתה הועדה כשקבעה שאין להרשות מצב בו נישום מותיר מבנה בלתי מושלם במשך למעלה משלוש שנים מיום שהוצא לו טופס 4, על מנת להמנע מתשלום ארנונה. המערערת בדעה כי עניין זה יש לבחון לאור נסיבות המקרה, תוך זיקה למציאות העסקית העומדת בפני הנישום, בפרט כאשר, כאמור, מועד הוצאת טופס 4 אינו רלוונטי.
לבסוף טוענת המערערת, כי שגתה הועדה כאשר בחנה את עלות השלמת היחידות, והשוותה אותה לסכום שכבר הושקע בהן, מה גם שלא ברור מדוע ועל סמך מה קבעה הועדה שאם ההשקעה הנדרשת אינה עולה על 25% מן הסכום שכבר הושקע, הרי שהיחידות מהוות "בנין".
9. המשיב, לעומת זאת, טוען כי בדין דחתה הועדה את הערר.
במישור העובדתי, מצאה הועדה, בעקבות ביקור במקום, כי בפועל נעשה שימוש בחלק מן היחידות, דבר המעיד על היותן של כל היחידות, שהן במצב גימור זהה, ראויות לשימוש. בית משפט שלערעור אינו נוהג להתערב בממצאים עובדתיים שקבעה ועדת הערר, מה גם שהמערערת לא עמדה בנטל להוכחת טענותיה. המערערת לא הצליחה להשכיר את היחידות במועד הרלבנטי לערעור, כפי שאישר בא-כוחה בדיון בערעור, אך ברגע שתושכרנה הן ניתנות לשמוש מיידי בהשקעה קטנה.
עוד טוען המשיב כי על-פי הפסיקה הועדה היתה רשאית להסתמך גם על עובדת הוצאת טופס 4 למבנה בשנת 1997, כאינדיקציה להיותן של היחידות ראויות למגורים. אם נדרשת השלמה מסויימת ליחידות שטרם הושכרו - ענין הממתין לשוכר שימצא - הרי שזו איננה משמעותית, ואינה שוללת את כשירותן של היחידות לשימוש. עובדה היא שרוב היחידות במבנה הושכרו בסמוך לאחר הוצאת טופס 4 למבנה. המבחן הנכון הוא היותן של היחידות
ראויות לשימוש, באופן אובייקטיבי, ואין נפקא מינא אם נעשה בהן שימוש בפועל. מסקנה זו נסמכת גם על הפסיקה הנוגעת לסעיף 330 לפקודת העיריות.
לבסוף, ולמקרה שיקבע כי היחידות אינן מהוות "בנין" לצורך חיוב בארנונה, טוען המשיב כי אין בסיס משפטי לטענת המערערת כי היא רשאית להימנע במתכוון מהשמשת היחידות וסיום עבודות הפנים, על מנת לחמוק מתשלום ארנונה. בכל מקרה, המערערת בוודאי אינה זכאית, שעה שהיא עושה שימוש בטקטיקה זו, לתקופת פטור העולה על שלוש שנים.